Hvordan dokumentere, bokføre og rapportere mva ved innførsel av varer

Næringsdrivende og offentlige virksomheter som kjøper varer fra utlandet må som hovedregel betalemerverdiavgift ved innførsel til Norge.

Virksomheter som er registret i Merverdiavgiftsregisteret (Mva-registeret) må selv beregne og innrapportere utgående merverdiavgift i skattemeldingen for merverdiavgift (mva-meldingen) ved innførsel av varer, såkalt omvendt avgiftsplikt. Dersom varen er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, vil det normalt foreligge tilsvarende fradragsrett for inngående merverdiavgift. Ved full fradragsrett hos den avgiftspliktige, blir avgiftsberegningen i realiteten et nullspill.

Virksomheter som ikke driver avgiftspliktig virksomhet, er ikke omfattet av reglene om omvendt avgiftsplikt. De skal fortsatt betale merverdiavgift til avgiftsmyndighetene, enten direkte eller via speditør ved innførsel av varer på samme måte som tidligere.

I denne artikkelen forklarer vi hvordan virksomheter skal dokumentere, bokføre og rapportere innførselsmerverdiavgift ved kjøp av varer fra utlandet.

Slik dokumenterer du mva ved innførsel av varer

I det følgende ser vi nærmere på dokumentasjon av mva, toll og særavgifter, altinnoversikten og innførselsmerverdiavgift for ikke mva-registrerte virksomheter.

Dokumentasjon av merverdiavgift, toll og særavgifter ved innførsel av varer

Etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-29 skal det beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer fra utlandet. Hovedregelen er at beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift utgjør tollverdi med tillegg av toll og andre avgifter som oppkreves ved innførselen, jf. mval. § 4-11 første ledd. Disse beløpene fremkommer av innførselsdeklarasjonen.

Tollverdi (ofte lik statistisk verdi – post 46)

+             Toll (post 47)

+             Andre avgifter (post 47)

=             Beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift

Forsikrings- og transportrelaterte kostnader som påløper frem til innførselsstedet skal inngå i tollverdien (statistisk verdi), jf. Tolloven (toll.) § 7-17 første ledd bokstav e og f. Forutsetningen for å legge slike kostander til prisen er at de ikke allerede inngår i prisen for varene.

I tolldeklarasjonens rubrikk 37 ligger prosedyrekoden for innførselen. Ordinær innførsel har prosedyrekode 40. For enkelte prosedyrekoder kan tollverdien avvike fra statistisk verdi. Dette gjelder blant annet ved innførsel av kunstverk, tanntekniske produkter m.m. (49) og ved gjeninnførsel etter reparasjon og bearbeiding (63, 64, 66 og 68).

Etter bokføringsforskriften (bff.) § 5-5-2 er det innførselsdeklarasjonen med eventuelle underbilag (grunnlagsdokumenter) som utgjør dokumentasjonen for beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved innførsel av varer, jf. også Uttalelse om god bokføringsskikk (GBS) 9. Grunnlagsdokumenter er dokumenter som opplysningene i meldingen bygger på, og omfatter alle relevante dokumenter i forbindelse med innførsel av varer, se tollforskriften (tollf.) § 4-20-2. Ordre, aksept, kontrakt, faktura, betalingsdokumenter, transportdokumenter, tillatelser og lisenser er eksempler på slike dokumenter.

Beregning av innførselsmerverdiavgift tar altså ikke utgangspunkt i fakturaen fra den utenlandske leverandøren, selv om denne er et av grunnlagsdokumentene som må legges ved innførselsdeklarasjonen for å dokumentere grunnlaget for beregning av innførselsmerverdiavgiften.

I tillegg må det foreligge en «særskilt oppstilling» som viser hvilke beløp som inngår i grunnlaget for beregningen av merverdiavgift. Oppstillingen skal for hver enkelt transaksjon/innførsel vise hvilke beløp som inngår i grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved innførsel av varer og selve avgiften. Dokumentasjonen må skille mellom beregningsgrunnlag med ulike satser for merverdiavgift. Merverdiavgiftsbeløpet knyttet til hver sats skal også fremgå. Det er ikke krav om at merverdiavgiftsbeløpet angis per transaksjon (innførsel). Merverdiavgiften kan beregnes ut fra sum innførsel i perioden, med ett beløp pr. sats. Dokumentasjonen må være utferdiget senest innen ajourholdsfristene i bokføringsloven (bfl.) § 7 annet ledd.

Altinnoversikten

Alle virksomheter som er registrert i Enhetsregisteret, både avgiftssubjekter og ikke-avgiftspliktige virksomheter, kan få tilgang til en tolldeklarasjonsoversikt som viser alle godkjente tolldeklarasjoner som er registrert i fortollingssystemet TVINN på virksomheten for en måned. Denne oversikten har en henvisning til tolldeklarasjonens dato (ekspedisjonsdato), ekspedisjonsnummer og løpenummer, deklarant samt statistisk verdi og avgift (toll, særavgift, mv.) Oversikten viser også sum statistisk verdi og sum avgift innenfor hver hovedgruppe (sum ordinær innførsel mv.) for perioden.

Det er viktig å være oppmerksom på at «Avgift» i tolldeklarasjonsoversikten ikke inneholder merverdiavgift dersom mottaker er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Tolletaten gjør oversikten tilgjengelig i Altinn i begynnelsen av påfølgende måned. Oversikten kan brukes til å kontrollere fullstendigheten av tolldeklarasjonene, men vil ikke kunne benyttes som dokumentasjon for merverdiavgift, toll og særavgifter ved innførsel av varer etter bff. § 5-5-2. Deklarasjonsoversikten kan imidlertid benyttes som et hjelpedokument ved beregningen og bokføringen av innførselsmerverdiavgift, se nærmere om dette under «Bokføring» nedenfor.

Dokumentasjon av innførselsmerverdiavgift for ikke mva-registrerte virksomheter

For virksomheter som ikke er i Merverdiavgiftsregisteret vil innførselsmerverdiavgiften fremgå av post 47 i innførselsdeklarasjonen. For disse virksomhetene vil tolldeklarasjonen med underbilag være tilstrekkelig dokumentasjon for innførselsmerverdiavgiften.

Bokføring av innførselsmerverdiavgift

Under får du en innføring i bokføring av varefakturaen og innførselsmerverdiavgiften, SAF-T mva-koder, tidspunktet for bokføring, rimelighetsvurdering og bokføring av innførselsmerverdiavgift for ikke-registrerte virksomheter.

Bokføring av varefakturaen og innførselsmerverdiavgiften

Fakturaen fra den utenlandske leverandøren bokføres på den aktuelle kontoen for anskaffelsen, for eksempel en kostnads-, varelager- eller driftsmiddelkonto. Varefakturaen kan bokføres med egne mva-koder eller på egne kontoer for varekjøp fra utlandet. Det samme gjelder bl.a. frakt, toll og særavgifter på kjøpet. Selv om det ikke skal beregnes og bokføres innførselsmerverdiavgift på bakgrunn av varefakturaen, anbefales det at bokføringen skiller anskaffelser med ulike mva-satser slik at det er mulig å foreta en rimelighetsvurdering av forholdet mellom de inngående fakturaene og den import-mva som blir deklarert.

Bergningsgrunnlaget for merverdiavgift ved innførsel av varer og selve avgiften fordelt på de forskjellige avgiftssatsene, bokføres på bakgrunn av den særskilte oppstillingen. Det vil være anledning til å bokføre grunnlag og innførselsmerverdiavgift samlet for en måned, med ett beløp pr. sats.

For bokføringspliktige som kun har ordinær innførsel av varer med én avgiftssats i perioden, vil tolldeklarasjonsoversikten kunne benyttes som grunnlag for samlet beregning og bokføring av merverdiavgiftsgrunnlaget og avgiftsbeløpene. Statistisk verdi samt toll og andre avgifter må da summeres, og merverdiavgiften beregnes av dette totale grunnlaget for perioden.

Dersom den bokføringspliktige importerer varer med ulik avgiftssats, må den bokføringspliktige beregne og dokumentere merverdiavgiftsgrunnlaget og merverdiavgiftsbeløp for hver avgiftssats. Disse beløpene må hentes fra innførselsdeklarasjonene med grunnlagsdokumenter. Om det i slike tilfeller er hensiktsmessig å benytte tolldeklarasjonsoversikten som beregningsgrunnlag, eller om det bør lages en egen oppstilling, vil avhenge av omfanget og type innførsler i perioden. Uavhengig av hvilken løsning som velges, må det fremgå av dokumentasjonen hvilke deklarasjoner som inngår med hvilke beløp i de ulike grunnlagene.

Beregningsgrunnlaget er ikke en regnskapsmessig kostnad, men må registreres i regnskapet for at grunnlaget og avgiften skal bli riktig rapportert i mva-meldingen og mva-spesifikasjonen. Grunnlaget kan enten registreres på egen konto med motkonto i regnskapet, eller ved at man benytter særskilte mva-koder for de ulike avgiftssatsene.

Se mer om hvordan bokføringen kan innrettes i GBS 9.

SAF-T mva-koder

Bokføringspliktige som har bokførte opplysninger tilgjengelig elektronisk, skal kunne gjengi bokførte opplysninger i et gitt standard format – SAF-T. Dette kan være aktuelt ved oversendelse av regnskapsdata til Skatteetaten i forbindelse med bokettersyn. Fram til 1. januar 2020 vil ordningen med elektronisk gjengivelse være frivillig, men for bokføringsperioder som begynner 1. januar 2020 eller senere er den obligatorisk. Det er i den forbindelse utarbeidet en standard for mva-koder som er tilpasset mva-meldingen.

Følgende SAF-T koder er opprettet for innførsel av varer:

• Bokføring av leverandørfakturaen fra utlandet (varekostnad):
  • 20 Kostnad ved innførsel av varer, uten fradrag
  • 21 Kostnad ved innførsel av varer, fradragsberettiget med 25 %
  • 22 Kostnad ved innførsel av varer, fradragsberettiget med 15 %
  • 23 Kostnad ved innførsel av varer, fritatt for merverdiavgift (0 %)

Kodene benyttes på selve varefakturaen fra leverandøren for å markere hva innførselen gjelder (fordelt på de ulike avgiftssatsene). Kodene beregner ikke innførselsmerverdiavgift, og det skal ikke føres noe beløp i mva-meldingen.

• Bokføring av beregningsgrunnlag og innførselsmerverdiavgift («særskilt oppstilling») som skal inn i skattemelding:
  • 81 Innførsel av varer med omvendt avgiftsplikt med fradragsrett, 25 %
  • 82 Innførsel av varer med omvendt avgiftsplikt uten fradragsrett, 25 %
  • 83 Innførsel av varer med omvendt avgiftsplikt med fradragsrett, 15 %
  • 84 Innførsel av varer med omvendt avgiftsplikt uten fradragsrett, 15 %
  • 85 Innførsel av varer med omvendt avgiftsplikt fritatt for innførselsavgift, 0 %

Kodene muliggjør utarbeidelse av grunnlaget for utgående innførselsavgift og beregner automatisk utgående innførselsmerverdiavgift. For de kodene med fradragsrett (81 og 83) vil også inngående innførselsmerverdiavgift bli beregnet. Både grunnlaget for beregnet utgående innførselsavgift, utgående innførselsmerverdiavgift og fradragsberettiget inngående innførselsmerverdiavgift skal føres inn i mva-meldingen.

Det er ikke noe krav om at SAF-T kodene må benyttes i bokføringen, men de må inngå i en eventuell overføring (SAF-T-fil) til skattemyndighetene. Den bokførte merverdiavgiften må i slike tilfeller kobles til SAF-T kodene. For at virksomhetene skal slippe disse konverteringene, er Regnskap Norge i den tro at de fleste systemleverandørene etter hvert vil benytte de standarder som fremkommer i SAF-T.

Se også vår artikkel SAF-T blir lovpålagt fra 2020.

Tidspunktet for bokføring

Varekjøp fra utlandet bokføres på fakturadato basert på mottatt salgsdokument (faktura) fra selger, jf. bff.  § 5-5-1 første ledd. Ved innførsel er det datoen i innførselsdeklarasjonen som danner grunnlag for periodisering av merverdiavgift. Hvis innførslene bokføres oppsummert for en måned, benyttes siste dato i måneden innførselsdeklarasjonene er datert som dokumentasjonsdato i bokføringen. Varekjøpet og innførselsmerverdiavgiften vil derfor i mange tilfeller bli bokført i ulike perioder.

Rimelighetsvurdering

Siden innførselsmerverdiavgiften bokføres på grunnlag av innførselsdeklarasjonen, og ikke fakturaen fra utlandet, vil det ikke være en direkte forbindelse mellom bokføring av fradragsberettiget innførselsmerverdiavgift og bokføring av de kjøpstransaksjonene som avgiften knytter seg til. Det kan derfor oppstå avvik. Dette kan skyldes bruk av forskjellige valutakurser og at tollverdiene kan avvike fra kostpris, samt at innkjøp fra utlandet ikke alltid blir bokført i samme termin som innførselsmerverdiavgiften knyttet til samme innkjøp. Slike avvik må aksepteres.

Det er ikke lovfestet et krav til formell avstemming av grunnlaget for innførselsmerverdiavgift mot inngående fakturaer. Det anbefales likevel at det gjøres en rimelighetsvurdering av rapportert innførselsmerverdiavgift mot innkjøp av varer fra utlandet for de enkelte avgiftssatsene over tid, f.eks. på halvårlig basis.

Bokføring av innførselsmerverdiavgift for ikke-registrerte virksomheter

For ikke mva-registrerte virksomheter skal innførselsmerverdiavgiften bokføres sammen med den aktuelle anskaffelsen i regnskapet, uavhengig av om anskaffelsen skal kostnadsføres direkte eller balanseføres.

Innrapportering av innførselsmerverdiavgift i mva-meldingen

Under ser vi nærmere på poster i mva-meldingen og særlige regler ved innrapportering,

Poster i mva-meldingen

For mva-registrerte virksomheter skal innførselsmerverdiavgiften oppgis i egne poster i mva-meldingen (RF-0002). For varer oppgis avgiftsgrunnlaget (ikke fakturabeløpet) og selve avgiftsbeløpet for utgående innførselsavgift i mva-meldingens post 9, 10 eller 11, avhengig av merverdiavgiftssats. Grunnlaget for beregnet utgående innførselsmerverdiavgift skal også inn i post 2 på mva-meldingen.

Fradragsberettiget innførselsmerverdiavgift ved kjøp av varer føres i post 17 eller 18, avhengig av merverdiavgiftssats. Det gjelder samme regler for fradrag for kjøp fra utlandet som for kjøp av varer og tjenester i Norge. 

Særlige regler

Midlertidig innførsel og gjenutførsel av varer

Det skal ikke beregnes merverdiavgift ved midlertidig innførsel av varer som nevnt i toll. §§ 6-1 til 6-4, jf. mval. § 7-2 annet ledd. Det er et vilkår for fritaket at varen gjenutføres, normalt innen ett år. Om en vare er midlertidig innført fremkommer av prosedyrekoden som er anført i tolldeklarasjonen, og vil også fremkomme av deklarasjonsoversikten. Prosedyrekode 50, 51, 57 og 58 gjelder midlertidig innførsel som er fritatt for merverdiavgift. Merverdiavgiftsgrunnlaget skal beregnes og bokføres for å føres i mva-meldingens post 11.

Midlertidig innførsel hvor det ikke foreligger mva-fritak er angitt med prosedyrekode 55 i tolldeklarasjonen. Dette kan f.eks. gjelde varer som innføres til leie eller lån. Mva-grunnlaget for slik leie eller lån føres i post 9 og eventuelt fradrag i post 17 i mva-meldingen.

Selv om deklarasjonsoversikten fra Altinn inneholder opplysninger om gjenutførsel, skal ikke disse behandles i regnskapet. Gjenutførsel er ikke er en omsetning, og skal heller ikke innberettes som utførsel i post 8 i mva-meldingen.

Dersom varen ikke gjenutføres innen fristen (normalt 12 måneder), må mva-meldingen med den opprinnelige innførselen korrigeres. Beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift flyttes dermed fra post 11 (varer fritatt for merverdiavgift) til post 9 eller 10, avhengig av riktig mva-sats. Korrigeringen skal henføres til den terminen opprinnelig innførsel skjedde

Gjeninnførsel av varer

Gjeninnførsel av varer som har vært uforandret i utlandet, er som hovedregel fritatt for merverdiavgift, se mval. § 7-2 første ledd og toll. § 5-4. Dette kan for eksempel være varer som skal utstilles en kortere periode i utlandet. Når varen er fritatt for merverdiavgift skal grunnlaget for utgående merverdiavgift inn i mva-meldingens post 11.

Ved gjeninnførsel av varer etter betalt reparasjon eller bearbeiding, vil beregningsgrunnlaget være reparasjons-/bearbeidingskostnadene tillagt frakt tur/retur + eventuelle særavgifter og toll. Mva-registrerte fører beregningsgrunnlaget og merverdiavgiftsbeløpet i mva-meldingen post 9.

Ved gjeninnførsel av vare etter gratis foredling, bearbeiding eller reparasjon er beregningsgrunnlaget for merverdiavgift null. Mva-registrerte fører beregningsgrunnlaget null i mva-meldingen post 9.

Oppsummering av SAF-T mva-koder og poster i mva-meldingen

SAF-T kode	Beskrivelse	Mva-melding
20	Kostnad ved innførsel av varer, uten fradrag	Nei
21	Kostnad ved innførsel av varer, 25 %	Nei
22	Kostnad ved innførsel av varer, 15 %	Nei
23	Kostnad ved innførsel av varer, 0 %	Nei
81	Innførsel av varer med omvendt avgiftsplikt med fradragsrett, 25 %	Post 9 (utg) * Post 17 (inng)
82	Innførsel av varer med omvendt avgiftsplikt uten fradragsrett, 25 %	Post 9 (utg) *
83	Innførsel av varer med omvendt avgiftsplikt med fradragsrett, 15 %	Post 10 (utg) * Post 18 (inng)
84	Innførsel av varer med omvendt avgiftsplikt uten fradragsrett, 15 %	Post 10 (utg) *
85	Innførsel av varer med omvendt avgiftsplikt fritatt for innførselsavgift, 0 %	Post 11 *

* Grunnlaget for beregnet utgående innførselsmerverdiavgift skal også inn i post 2 på mva-meldingen.

Innrapportering av innførselsmerverdiavgift for næringsdrivende som ikke er registrert i Mva-registeret

I forbindelse med innførsel av varer skal virksomheter som ikke er registrert i Mva-registeret betale toll og avgifter til Tolletaten som tidligere. Tolletaten vil kreve inn avgiftene på vegne av Skatteetaten.

Oppbevaring av dokumentasjon

Spesifikasjon av merverdiavgift og dokumentasjon av bokførte opplysninger knyttet til innførselen skal oppbevares som primærdokumentasjon, og er oppbevaringspliktig i fem år etter regnskapsårets slutt, jf. bfl. § 13 annet ledd. Etter fjerde ledd skal oppbevaring skje på en ordnet måte og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Regnskapsmaterialet skal som hovedregel oppbevares i Norge i hele oppbevaringstiden, jf. bfl. § 13 annet ledd.

Tollf. § 4-12-1 tredje ledd inneholder særlige bestemmelser om oppbevaring av tolldeklarasjoner og grunnlagsdokumenter knyttet til slike deklarasjoner. For disse dokumentene er oppbevaringstiden som hovedregel ti år fra utgangen av det året deklarasjonen ble mottatt av tollmyndighetene. Tollforskriften krever dermed at slike tolldeklarasjoner mv. skal oppbevares lengre enn det som følger av det generelle kravet til oppbevaringstid i bokføringsloven. Tollforskriftens krav til sikring av materialet går også lenger enn tilsvarende bestemmelser i bokføringsreglene. I tillegg til sikring mot urettmessig ødeleggelse, tap og endring, kreves det sikring mot urettmessig tilgang til materialet (sikring av konfidensialitet), jf. tollf. § 4-12-1 fjerde ledd.

Faglige avklaringer fra Skattedirektoratet

Skattedirektoratet har i en prinsipputtalelse av 25.05.2018 (oppdatert 20.03.2019) Faglige avklaringer mv. knyttet til innførselsmerverdiavgiften samlet en rekke avklaringer, uttalelser mv. knyttet til spørsmål og henvendelser fra skattekontorene og næringslivet. En av avklaringene som er verdt å merke seg gjelder Faktura – tolldeklarasjon. I den første versjonen uttalte Skattedirektoratet følgende:

«Selger i Norge selger en vare som befinner seg i utlandet til norsk kjøper. Kjøper står som varemottaker i tolldeklarasjonen. Er vedkommende mva-registrert innberettes innførselsmerverdiavgift i mva-meldingen. Merverdiavgift kan fradragsføres etter de alminnelige regler. Selger utsteder faktura og beregner merverdiavgift.

Skattedirektoratet legger inntil videre til grunn at mva-registrert næringsdrivende, etter de alminnelige regler, kan fradragsføre både merverdiavgift beregnet av selger og innførselsmerverdiavgift.

Selger i Norge selger en vare som befinner seg i utlandet til norsk kjøper. Kjøper står som varemottaker i tolldeklarasjonen. Er vedkommende mva-registrert innberettes innførselsmerverdiavgift i mva-meldingen. Merverdiavgift kan fradragsføres etter de alminnelige regler. Selger utsteder faktura og beregner merverdiavgift.

Skattedirektoratet legger inntil videre til grunn at mva-registrert næringsdrivende, etter de alminnelige regler, kan fradragsføre både merverdiavgift beregnet av selger og innførselsmerverdiavgift.»

I den oppdaterte versjonen av prinsipputtalelsen er punktet om Fakura – tolldeklarasjon endret:

«Dette temaet gjaldt selger i Norge som selger en vare som befinner seg i utlandet til norsk kjøper og der kjøper står som varemottaker i tolldeklarasjonen. Skattedirektoratet uttalte at kjøper etter de alminnelige regler kunne fradragsføre både merverdiavgift beregnet av selger og innførselsmerverdiavgift. Uttalelsen var egnet til å misforstås. Forutsetningen for konklusjonen var at selger beregnet merverdiavgift av innenlands omsetning, noe som normalt ikke vil kunne skje når varen i salgsøyeblikket befinner seg i utlandet.»

Eksempler på hvordan kjøp av varer fra utlandet skal bokføres

Skatteetaten har i presentasjonen Beregning og bokføring innførselsmva – introduksjon og eksempler listet opp en del eksempler på hvordan innkjøp fra utlandet kan bokføres ved bruk av SAFT-koder. De samme eksemplene er også vist uten bruk av mva-koder.

Ofte stilte spørsmål

I artikkelen Ofte stilte spørsmål i forbindelse med ny mva-melding finner du svar på spørsmål knyttet til innførselsmerverdiavgift som er stilt til Regnskap Norges fagsupport.