Fradrag for mva på rivningskostnader

Skatteklagenemnda har nylig behandlet to saker om fradrag for kostnader til rivning av bygg. Til tross for at sakene ved første øyekast fremstår som relativt like er resultatet forskjellig.

Sakene gjaldt lokaler som har vært brukt i avgiftspliktig utleievirksomhet. I den ene saken ble et saneringsklart næringsbygg revet. Det skulle utvikles boliger på tomten. I den andre saken gjaldt det spesialtilpasninger for tidligere leietaker. Utleier pådro seg kostnader til rivning av disse tilpasningene. Ny leietaker i lokalene var ikke avgiftspliktig.

Det følger av merverdiavgiftslovens § 8-1 at det foreligger fradragsrett for anskaffelser «til bruk i» den avgiftspliktige virksomheten. Av rettspraksis er det utledet at anskaffelsen må ha en kvalifisert tilknytning til virksomheten. Dette er formulert i Elkjøpdommen som «tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning».

Når et bygg rives, utbedres eller tilbakestilles må det gjøres en vurdering av hvorvidt kostnadene har en slik nær tilknytning til tidligere bruk, eller til den neste bruken av eiendommen. Man kunne tenke seg at det skulle gjøres en fordeling av inngående avgift ut fra at kostandene var til bruk i både nye og gammel virksomhet, men dette har det ikke vært praksis for.

Spørsmålet kommer på spissen i tilfeller hvor eiendommen har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet, og ny bruk ikke er avgiftspliktig. Problemstillingen dukker imidlertid også opp i de motsatte tilfellene, der bruken av eiendommen ikke har vært avgiftspliktig, og noe rives for å starte opp en ny avgiftspliktig virksomhet.

De to nye klagesakene viser tydelig at det ikke er helt enkelt å fastslå om det er fradragsrett eller ikke. Det kan ikke utledes en klar hovedregel å støtte seg på for hvordan inngående mva på rivningsarbeider skal behandles.

Ikke fradrag for rivning av bygg

Den første saken (NS 104/2019), gjaldt et bygg som hadde vært brukt i frivillig registrert utleievirksomhet. Bygget var saneringsklart og ble revet. Spørsmålet nemnda skulle ta stilling til var om det forelå fradragsrett for inngående mva på kostnader til rivningen. Det var på det rene at det skulle bygges boliger på eiendommen etter bygget var revet.

I denne saken argumenterer skattekontoret med at kostnadene til rivning av bygget er påløpt etter at leieforholdet er opphørt. Lokalene er dermed ikke omfattet av utleiers frivillige registrering og det er dermed ikke fradragsrett for inngående mva. Skattekontoret anfører videre at rivningen ikke har vært en rettslig forpliktelse, og dermed ikke anes som nødvendig basert på virksomheten som har vært drevet i bygget.

Sekretariatet i klagenemnda peker her på at rivning ikke var nødvendig for den avsluttede utleievirksomheten, og at det heller ikke hadde noen direkte funksjon for denne virksomheten. Skatteklagenemnda i stor avdeling kom enstemmig til at det ikke forelå fradragsrett.

Fradrag for rivning/tilbakeføring av innredning og spesialtilpasninger

Den andre saken (NS 108/2019) gjaldt innredning og spesialtilpasninger av lokaler som hadde vært brukt i frivillig registrert utleievirksomhet. Det var inngått ny husleieavtale med en ikke-avgiftspliktig leietaker. Her argumenterte den næringsdrivende med at rivningsarbeidene måtte anses som en «null- eller tilbakestilling» av lokalene. Arbeidene hadde dermed nærmere tilknytning til den tidligere bruken, og følgelig måtte det medføre fradragsrett.

Skattekontoret på sin side argumenterer med at det ikke foreligger noe rettskrav til grunn for rivningsarbeidene. Det følger ikke av avtaleforholdet med leietaker at leietaker skal tilbakestille lokalene, og det er heller ikke andre offentligrettslige påbud som tilsier at lokalene skal tilbakeføres. Videre argumenterer sekretariatet med at kostnadene ikke er «nødvendige» for utleievirksomheten, og at de heller ikke «har noen direkte funksjon» for det avsluttede leieforholdet. Sekretariatet lander etter en helhetsvurdering på at rivningen har en naturlig og nær tilknytning til det nye avgiftsunntatte leieforholdet, og innrømmer dermed ikke fradrag.

Skatteklagenemnda i stor avdeling fattet enstemmig vedtak om at det i dette tilfellet foreligger fradragsrett. Nemnda har ikke begrunnet dette nærmere.

Leietakers manglende vedlikehold

Oslo tingrett har i en dom fra 2015 (Utv-2015-1262) kommet til at utleier ikke har fradragsrett for inngående mva på vedlikeholdskostnader. Leietaker hadde forsømt sin vedlikeholdsplikt slik at lokalene ved utløpet av leieperioden ble levert tilbake til utleier i dårlig stand. Utleier ble tilkjent erstatning for å sette lokalene tilbake i kontraktsmessig stand. Leietaker var ikke mva-pliktig. Utleier pådro seg så kostnader for å gjøre lokalene klare til ny avgiftspliktig leietaker.

I dette tilfellet kom retten til at utleier ikke hadde fullt fradrag på inngående mva på klargjøringskostnadene. Det skulle etter rettens oppfatning gjøres et fradrag tilsvarende den erstatningen utleier hadde fått av leietaker. Resonnementet bygger på at dersom leietaker hadde utført vedlikeholdsarbeidet slik kontrakten sa, ville det ikke vært oppnådd fradrag for inngående mva.

Til tross for at kostnaden var pådratt av utleier, og funksjonelt fullt ut skal brukes i den nye frivillige registrerte utleievirksomheten, oppnås det ikke fradrag. 

Oppsummering

Likhetstrekkene mellom sakene fra klagenemnda og dommen fra tingretten er at de gjaldt kostnader som ikke var «nødvendige» for den avsluttede virksomheten. Det var ikke noe rettskrav å utføre arbeidene. Skattekontoret og sekretariatet legger i begge sakene en streng tolkning til grunn. Selv om det presiseres at man ikke anser det som et vilkår at det foreligger et rettskrav om å gjøre arbeidene for å oppnå fradrag peker det seg ut som et viktig moment. Tilsynelatende er skatteetatens syn at kostnadene ikke kan ha en direkte funksjon i en ny avgiftsunntatt virksomhet dersom kostnadene skal kunne tilordnes den avsluttede virksomheten. På den annen side synes tingrettsdommen å tilsi at en direkte funksjon i ny avgiftspliktig virksomhet ikke e tilstrekkelig for å innrømme fradrag.

Siden klagenemnda ikke har begrunnet hvorfor fradrag er innvilget i den ene saken er det umulig å si med sikkerhet hvilke momenter som var avgjørende her. Et moment som skiller klagenemnd sakene fra hverandre er at i saken vedtaket ble opphevet dreier det seg i det store og det hele om fortsettelse av samme type virksomhet, nemlig utleie av fast eiendom. Forskjellen er kun at den nye leietakeren ikke er avgiftspliktig. Det kan synes nærliggende at dette kan ha hatt betydning for nemndas vurdering. Det samme var imidlertid også tilfellet i tingrettsdommen.

Det er imidlertid vanskelig å se hvordan skatteetatens syn på at kostnaden må være en direkte funksjon i den avgiftspliktige virksomheten er hensyntatt i den eldre tingrettsdommen. I denne saken var det lite tvil om at kostnadene skulle brukes den avgiftspliktige virksomheten, og fradrag ble nektet ut fra hva et tenkt vedlikehold ville vært.

Konklusjon

Hva kan vi så konkludere med etter disse sakene? Det mest iøynefallende er at spørsmålet om fradragsrett ved kostnader til rivning og avvikling av virksomhet ikke er enkelt.

Det kan trekkes ut av sakene at dersom det foreligger en privatrettslig eller offentligrettslig forpliktelse til å pådra seg kostnadene har dette stor betydning.

Videre syns det nødvendig å foreta en grundig vurdering av hvorvidt kostnaden har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten hvor det legges vekt på hva motivasjonen ved å pådra kostnaden er. Skal det bygges boliger starter man i motbakke.

Basert på den uklare rettstilstanden på området kan det være lurt å gi opplysninger til skattekontoret dersom det kreves fradrag for avvikling av virksomhet, herunder rivning, vedlikehold etter utflytting med videre. Dersom det gjelder store beløp bør man vurdere å innhente en BFU (Bindene forhåndsuttalelse) i forkant.