Fradragsrett for transaksjonskostnader – i fritt fall?

I de senere årene har Skatteetatens praksis utviklet seg i retning av å innskrenke fradragsretten for mva på transaksjonskostnader.

Skattedirektoratet har blant annet trukket tidligere prinsipputtalelser i lys av nyere dommer og det som tidligere ble ansett som trygg praksis er ikke lenger farbar vei.

I denne artikkelen vil vi søke å forklare hva som er problemområdene og de sentrale punktene i senere rettspraksis.

Hva er transaksjonskostnader?

Mange typer kostnader defineres som transaksjonskostnader, foreksempel due dilligence, takst/bytteforhold, rådgivere, verdivurdering, megler, prospektarbeid og så videre. 

Slike kostnader oppstår i mange situasjoner, alt fra helt enkle kjøp til fisjoner/fusjoner, generasjonsskifter, og mer komplekse forhold som emisjon og børsnoteringer.

Det som kompliserer når det gjelder slike kostnader og prosesser er at kostnadene ofte i stor grad pådras før man treffer avgjørelse om man skal gjennomføre en transaksjon – og kanskje også før det i hele tatt er avklart hvilke transaksjoner det er klokt å foreta. Skattemyndighetene vurderer imidlertid fradragsretten for mva ut fra sluttresultatet, og ikke hvilken vei den næringsdrivende har gått for å ende opp der.

Hva innebærer fradragsretten?

Det rettslige utgangspunktet for fradragsretten for mva er det såkalte «til bruk i»-kravet merverdiavgiftsloven § 8-1 – man har fradrag for merverdiavgift på anskaffelser som er «til bruk i den registrerte virksomheten». I dette begrepet inngår normalt stiftelseskostnader, løpende kostnader, omdannelseskostnader, endringskostnader og avviklingskostnader – dette fordi merverdiavgift er en forbruksbeskatning som ikke skal være en kostnad for en mva-pliktig næringsdrivende.

Hva er problemet?

En del typer omsetning er unntatt fra mva-loven, f. eks omsetning av fast eiendom, aksjer og andre finansielle tjenester osv. Selger skal ikke beregne mva ved slik omsetning og en avgiftspliktig næringsdrivende kjøper vil følgelig ikke ha noen mva-kostnad å gjøre fradrag for.

Ofte vil det imidlertid påløpe mva på transaksjonskostnader i selve prosessen med å anskaffe slike mva-unntatte objekter, f. eks honorar til megler, rådgiver, due dilligence osv.

Mva på transaksjonskostnader blir en utgift for kjøpere som ikke er registrert i mva-registeret og registrerte som eventuelt skal anvende anskaffelsen i mva-unntatt del av sin virksomhet.

Kjernen i problemet er at slike mva-unntatte objekter kan være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, f. eks når en mva-pliktig næringsdrivende kjøper mva-unntatt fast eiendom til bruk som lagerbygg i sin avgiftspliktige virksomhet, eller bygg med lokaler til sin frivillig mva-registrerte utleievirksomhet. Foreligger det da fradragsrett for mva på transaksjonskostnadene? Merverdiavgiftslovens ordlyd og merverdiavgiftssystemets logikk tilsier at det er bruken av anskaffelsene i registrert virksomhet som avgjør fradragsretten.

Skatteetaten viser imidlertid i tiltakende grad tendens til å forsøke å knytte fradragsretten for mva på transaksjonskostnader til selve objektet som omsettes snarere enn virksomheten objektet er til bruk i.

Særlig har dette vært problematisk ved omsetning av aksjeselskaper hvis eneste formål er å eie ett objekt f. eks en fast eiendom. I slike tilfeller er omsetningsobjektet aksjer, mens eierskap til den underliggende eiendommen er formålet med transaksjonen. Som stevningen nevnt nedenfor viser har vi nylig sett at staten også ved innmatsalg av selve den fast eiendommen forsøker å begrense fradragsretten for transaksjonskostnader.

I det følgende ser vi på hvilken utvikling som skjedd i myndighets- og rettspraksis med korte beskrivelser av innhold og resultat av nyere dommer, samt tema i en stevning som Staten nylig har tatt ut:

Telenor-dommen – Aksjesalg

I Telenordommen solgte var Telenor fellesregistrert i mva-registeret med sitt datterselskap Telenor Satellite Services (TSS). Telenor ønsket å avvikle den delen av virksomheten som TSS drev. De solgte aksjene i TSS og Telenor krevde mva-fradrag for transaksjonskostnadene. Høyesterett kom til at det ikke forelå mva-fradrag for salg av aksjer.

Skårer syd-dommen – Aksjekjøp (formelt utenfor fellesregistrering)

Skårer Syd Holding AS (SSH) var et nystiftet tomt selskap som ikke var mva-registrert. SSH kjøpte et datterselskap som drev frivillig mva-registrert eiendom og fellesregistrerte selskapene. Det ble deretter gjort fradrag for transaksjonskostnader som var pådratt før fellesregistreringen. Høyesterett kom til at det ikke forelå mva-fradrag for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer.

Staten mot staten I – Aksjesalg fra frivillig mva-registrert fellesregistrering

Staten v/finansdepartementet saksøkte i denne saken Skatteklagenemnda (underlagt Finansdepartementet) for uriktig å ha opphevet skattekontorets vedtak. Saken gjaldt Ferd AS som var i en frivillig registrert fellesregistrering med 3 datterselskaper som alle drev frivillig registrert utleie av fast eiendom. Datterselskapene ble solgt og transaksjonskostnadene som påløp under fellesregistreringen ble fradragsført. Oslo tingrett kom til at det ikke forelå fradragsrett for mva på transaksjonskostnader ved salg av aksjer.

Staten mot Staten II – Innmatsalg av fast eiendom som har vært brukt som driftsmiddel i frivillig mva-registrert utleievirksomhet

Staten v/finansdepartementet har nylig tatt ut stevning mot Skatteklagenemnda på ny for å ha fattet 5 ugyldige vedtak. I disse sakene hevdes det at klagenemnda uriktig har opphevet skattekontorets vedtak. Fire av sakene gjelder transaksjonskostnader ved salg av fast eiendom som har vært brukt i frivillig mva-registrert utleie av fast eiendom. Den siste saken gjelder transaksjonskostnader ved salg av bygg som har vært brukt som hovedkontor i selgers egen avgiftspliktige virksomhet.

Hva blir det neste?

Vurderingen av om en selger skal beregne mva er en transaksjonsbasert vurdering som reguleres av den enkelte transaksjonen selger foretar, ut fra den generelle avgiftsplikten samt unntakene og fritakene fra denne i merverdiavgiftslovens kapittel 3 og 6.

Vurderingen av om en kjøper har fradragsrett for mva er en virksomhetsbasert vurdering, jfr «til bruk i»-kravet og begrensningene i merverdiavgiftslovens kapittel 8. Kjøper skal vurdere bruken av anskaffelsen i virksomheten han driver.

Disse to vurderingene har ingenting med hverandre å gjøre.

Det skattemyndighetene i økende grad argumenterer for er at kjøpers fradragsrett ikke bare begrenses av de konkrete reglene som avskjærer fradragsrett i merverdiavgiftslovens kapittel 8, men også av om anskaffelsen er relatert til noe selger ikke skal beregne mva av etter merverdiavgiftslovens kapittel 3.
Man gjør dette ved å hevde at kjøper som har mva-belagte kostnader knyttet til en anskaffelse som ikke er mva-belagt, driver to virksomheter. Dette har skattemyndighetene fått medhold i domstolene når det gjelder aksjesalg.

Med den siste stevningen prøver skattemyndighetene argumentasjonen videre på salg av konkrete objekter – nærmere bestemt fast eiendom.
Hvis man generelt legger til grunn at det ikke er fradragsrett for mva-belagte kostnader knyttet til en anskaffelse som ikke er mva-belagt, kan man potensielt tenke seg fradragsnekt ved:

• Transaksjonskostnader ved kjøp av fast eiendom til bruk i frivillig mva-registrert utleievirksomhet?
• Transaksjonskostnader ved kjøp av fast eiendom til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet?
• Kjøp av rådgivningstjenester vedrørende fast eiendom som brukes i avgiftspliktig virksomhet?
• Kjøp av varer og tjenester ved oppføring av fast eiendom som brukes i avgiftspliktig virksomhet?
• Kjøp av rådgivning etc. i forbindelse med anskaffelse av unntatte finansielle tjenester?
• Kjøp av rådgivning etc i forbindelse med anskaffelse av unntatte undervisningstjenester?
• Kjøp av rådgivning etc. i forbindelse med anskaffelse av unntatte helsetjenester og sosiale tjenester?

Avslutningsvis

Regnskap Norge anser det som uheldig at rammene for fradragsretten trekkes opp i rettspraksis. Det skaper usikkerhet, er kostbart og trekker næringsdrivende gjennom ubehagelige og langvarige prosesser som enkelt kunne vært unngått med tydeligere regelverk. Særlig uheldig er det når Finansdepartementet saksøker Skatteklagenemnda slik at statlige organer styrer både saksøker og saksøktesiden, og de næringsdrivende som vedtakene faktisk rammer ikke har full kontroll over prosessen.