Gjeldsettergivelse – skattemessige konsekvenser for skyldneren

Ved gjeldsettergivelse må en både ta stilling til eventuell skatteplikt, og om ettergivelsen vil ha konsekvenser for retten til fremføre eventuelt opparbeidet underskudd hos skyldneren.

I denne artikkelen ser vi nærmere på de skattemessige konsekvenser for debitor som får ettergitt gjeld.

1. Skatteplikt eller skattefritak for skyldneren?

For å kunne vurdere de skattemessige konsekvenser for en skyldner som får ettergitt gjeld, er det først og fremst nødvendig å få oversikt over de faktiske omstendigheter rundt gjeldsettergivelsen. Hva er forholdet mellom debitor og kreditor, hva er motivet for gjeldsettergivelsen og så videre.

Når du som regnskapsfører skal vurdere hvordan en gjeldsettergivelse skal behandles, vil det derfor i mange tilfeller være nødvendig å kontakte kunden for å få nærmere informasjon om faktum knyttet til gjeldsettergivelsen.  

1.1          Betalingsvansker hos debitor – hovedregel ikke skatteplikt

En gjeldsettergivelse som skyldes betalingsvansker hos debitor vil som hovedregel ikke være skattepliktig for skyldneren. Begrunnelsen er at debitor ikke anses å få noen skattemessig fordel ved å få ettergitt beløp han antakelig uansett ikke ville vært i stand til å gjøre opp. Skattefritaket gjelder uavhengig av om skyldneren tidligere har fått fradrag for gjeldsbeløpet, for eksempel i forbindelse med kjøp av varer eller tjenester. Får en bokføringspliktig ettergitt påløpte renter, vil for øvrig rentene frem til ettergivelsestidspunktet være fradragsberettigede selv om de da ikke blir betalt.

Ved avtaler om gjeldsettergivelse kan det være satt som vilkår for ettergivelsen at skyldneren innen en viss frist skal betale et avtalt beløp. Restgjelden ettergis på den betingelse at skyldneren oppfyller vilkåret om delbetaling. Så lenge skyldneren ikke har brutt vilkårene, skal en skattemessig legge avtalens bestemmelser om hvilket beløp som ettergis til grunn. Dersom det ved betalingsfristens utløp viser seg at skyldneren ikke innfrir sin del av avtalen, innebærer det at gjelden fortsatt består for hele hovedstolen og renter, og da også for renter påløpt etter at avtalen ble inngått.

Merverdiavgift

Skyldneren plikter ikke å tilbakeføre eventuell merverdiavgift selv om gjeldsettergivelsen knytter seg til erverv hvor det tidligere er fradragsført inngående avgift.

Bokføring

En skattefri gjeldsettergivelse bokføres direkte mot egenkapitalen, dvs det ettergitte beløpet skal ikke resultatføres som inntekt.

1.2   Andre omstendigheter – hovedregel skatteplikt

Dersom gjeldsettergivelsen skyldes andre forhold enn betalingsvansker hos debitor, vil gjeldsettergivelsen som hovedregel være en skattepliktig fordel for skyldneren. Skatteplikt må i alle tilfeller vurderes konkret hvor en må ta stilling til om fordelen er «vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet», jf hovedregelen om skattepliktig inntekt i skatteloven (sktl) § 5-1.

Utenfor næring eller arbeidsforhold er det som hovedregel ikke hjemmel for å beskatte debitor for fordel vunnet ved gjeldsettergivelse.

Ettergir arbeidsgiver fordring på arbeidstaker, vil dette som hovedregel være skattepliktig som lønn for arbeidstakeren. Unnlater for eksempel arbeidsgiver å innkreve en fordring på arbeidstaker som en gjenytelse for god arbeidsinnsats, vil ikke dette være skattefritt for den ansatte. Dersom ettergivelsen derimot skyldes reelle betalingsproblemer hos den ansatte, og gjelden ville blitt ettergitt uavhengig av arbeidsforholdet eller arbeidstakerens tilknytning til virksomheten, vil også gjeldsettergivelse overfor ansatte være skattefri. Typisk vil dette gjelde hvor ettergivelsen er ledd i en frivillig eller tvungen gjeldsordning.

I tilfeller hvor et aksjeselskap har en fordring på en personlig aksjonær, og denne gjelden ettergis uten at det er begrunnet i manglende betalingsevne hos aksjonæren, vil gjeldsettergivelsen bli skattepliktig som utbytte for aksjonæren, jf sktl § 10-11 annet ledd, eventuelt som lønn. Unntak fra dette gjelder dersom aksjonæren får ettergitt lån fra selskapet som han tidligere har blitt utbyttebeskattet for, jf sktl § 10-11 femte ledd.

Et eksempel på at gjeldsettergivelse ble ansett som fordel vunnet ved virksomhet finner vi i Høyesteretts dom VBK AS (Rt 1978 s 1001). Selskapet saken omhandlet hadde lånt penger av et statlig utviklingsfond. Midlene skulle brukes til å utvikle en ny type buss, og gjelden ville i henhold til utviklingsfondets vedtekter bli ettergitt dersom prosjektet ikke lyktes. Da det etter hvert viste seg at prosjektet feilet, ble gjelden ettergitt selv om låntakerselskapets økonomi var god. Gjeldsettergivelsen ble av Høyesterett ansett som en fordel vunnet ved virksomheten, og var i realiteten å behandle som en skattepliktig statsstøtte.

Bokføring

Når skyldneren får ettergitt gjeld og denne er skattepliktig, typisk fordi den ikke er begrunnet i skyldnerens betalingsvansker, må den regnskapsmessige behandlingen vurderes konkret. Vurderingen må baseres på informasjon om de faktiske omstendigheter som har begrunnet ettergivelsen, det kan f eks reelt sett dreie seg om lønn, prisavslag, driftsstøtte, utbytte eller konvertering av gjeld til egenkapital.

2. Ettergivelse av renter/hovedstol som inngår i et regnskap

Isolert ettergivelse av renter

Ubetalte og påløpte renter frem til ettergivelsestidspunktet, vil for bokføringspliktige virksomheter fortsatt være fradragsberettigede. Dette til tross for at debitor slipper å betale. Renter som ettergis før de er påløpt vil imidlertid ikke kunne fradras. For eksempel gjelder dette når forskuddsrenter som ikke er betalt ved forfall blir ettergitt.

Ettergivelse av hovedstol og renter under ett

I en del tilfeller ettergis bare deler av debitors gjeld. I slike tilfeller må det avklares hva ettergivelsen skal omfatte. Det er kreditor som avgjør dette, og valgretten må utøves samtidig med ettergivelsen og vil være bestemmende for hvordan dette skal bokføres i kreditors regnskap.

Dersom det ikke er gjort et valg vil omkostninger anses ettergitt først, dernest renter og til slutt hovedstol.

3. Bortfall av retten til å fremføre underskudd

Det følger av skatteloven § 14-6 2. ledd at retten til å benytte fremførbart underskudd kan avskjæres når skyldneren får ettergitt gjeld ved offentlig akkord eller underhåndsakkord.

Ved gjeldsettergivelse på grunn av skyldnerens betalingsproblemer er det i realiteten kreditorene som bærer tapet. I slike tilfeller er det rimelig at debitor avskjæres fradragsrett for underskudd tilsvarende den gjelden som ettergis. Nevnte bestemmelse fastslår derfor at fremføringsrett for underskudd i inntektsåret og underskudd fra tidligere år, er begrenset til det underskudd som overstiger det beløp kreditorene har ettergitt.

Hva som etter bestemmelsen regnes som «underhåndsakkord» er ikke nærmere definert i bestemmelsen. I praksis tolkes dette slik at enhver endelig gjeldsettergivelse som skyldes debitors betalingsvansker omfattes.

Gjeldskonvertering

I enkelte tilfeller kan det være uklart om det som utad fremstår som en gjeldsettergivelse i realiteten er en egenkapitaltilførsel fra fordringshaveren til skyldner. Avskjæring av retten til å fremføre underskudd er ikke aktuelt der kreditor gis rett til å konvertere fordringen på skyldner til aksjer i debitorselskapet. I tilfeller der skyldnerens økonomiske stilling er svak, og kreditors utsikter til å få dekket sin fordring er usikker, vil en konvertering av gjelden til aksjer i praksis ofte innebære en gjeldsettergivelse. Dette fordi verdien på vederlagsaksjene da gjerne er lavere enn tegningsbeløpet og fordringens pålydende.

Rettspraksis[1] har fastslått at avskjæring av retten til å benytte fremførbart underskudd etter sktl § 14-6 2. ledd likevel ikke kommer til anvendelse i slike tilfeller. Det vil si at skyldneren fortsatt har sin rett til fremføring av underskudd i behold i slike tilfeller. Dette vil typisk kunne forekomme hvor morselskap for å styrke egenkapitalen i datter, velger å konvertere en fordring på et datterselskap til aksjer i datterselskapet. En slik gjeldskonvertering er dermed ikke å regne som underhåndsakkord etter bestemmelsen i sktl § 14-6 2. ledd.

Foreldelse

Gjeld som faller bort ved foreldelse eller preklusjon fører som hovedregel ikke til at skyldneren mister sin rett til underskuddsfremføring. Etter omstendighetene kan foreldelse i realiteten innebære en bevisst gjeldsettergivelse. Dette vil typisk kunne være tilfelle der det er interessefellesskap mellom partene, eller der foreldelsen inntrer fordi kreditor bevisst unnlater å forfølge kravet fordi han uansett ikke regner med at skyldneren vil være i stand til å gjøre opp for seg. Dersom foreldelsen i realiteten er en gjeldsettergivelse, kommer dermed likevel sktl § 14-6 annet ledd til anvendelse.