Tilordning av inntekt til riktig skattesubjekt

Normalt vil det være klart hvem en inntekt skal skattlegges hos. I noen tilfeller kan det imidlertid være tvil om hvem som er rette skattesubjekt.

I denne artikkelen tar vi for oss hvilke vurderinger som er relevante når en skal ta stilling til tilordning av inntekt.

Tilordning av inntekter

Spørsmålet om hvilket skattesubjekt som skal skattlegges for en inntekt, omtales i skatteretten gjerne som spørsmålet om tilordning av inntekter. Reglene om tilordning anses å følge implisitt av de enkelte skattereglene. Prinsippet som gjelder i skatteretten er at det er det reelle privatrettslige rettighetsforholdet som er bestemmende for hos hvem inntekten skal beskattes. Det er den skattyter som er rett privatrettslig kreditor for inntektsposten som også skal beskattes for inntekten. Skattyter kan ikke med skattemessig virkning fritt flytte skatteplikten til et annet skattesubjekt.

I de aller fleste tilfeller byr det ikke på problemer å ta stilling til tilordningsspørsmålet. Det er f.eks. klart at det er eieren av en bolig som skal skattlegges for leieinntekter han har på sin bolig. Arbeidsinntekter skal likeledes tilordnes den arbeidstakeren som har utført arbeidet, og dermed har krav på å få lønnen utbetalt til seg. Virksomhetsutøver skal tilsvarende tilordnes sin virksomhetsinntekt. I noen tilfeller vil det likevel være mer uklart hvem som er berettiget mottaker av en inntekt og dermed skal tilordnes inntekten.

Om tilordning av inntekter til selskap eller aksjonær

I praksis kan spesielt forholdet mellom selskap og hovedaksjonær eller dennes nærstående reise tilordningsspørsmål. Særlig er dette aktuelt i eneaksjeselskaper. Her foreligger det interessefellesskap som medfører at aksjonæren i visse tilfeller kan ha interesse i å tilordne inntekt i strid med hva som følger av den underliggende realiteten. I denne artikkelen skal vi derfor ta for oss enkelte problemstillinger som typisk kan komme på spissen i slike relasjoner.

Tilordningen beror på en helthetsvurdering av avtaleforholdet

I skatteretten er det et klart prinsipp at selskapsformen skal aksepteres. Imidlertid betyr ikke det at en aksjonær står fritt til å velge om en inntekt skal inntektsføres hos ham eller selskapet. Vi kan tenke oss at personen A er ansatt i selskapet X. A stifter et aksjeselskap Y og ønsker at lønnen fra X heller skal faktureres fra Y til X slik at han får beskattet inntekten som virksomhetsinntekt i selskapet sitt.

En slik skattetilpasning er det ikke uten videre adgang til. Det er her som ellers slik at inntekten skal inntektsføres hos det skattesubjektet som reelt har opptjent inntekten. Tilordningen må bero på en konkret helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet. Inntekter aksjonæren personlig må anses å ha opptjent skal skattlegges hos ham, og ikke som virksomhetsinntekt hos selskapet. Forhold som kan ha betydning ved vurdering av denne typen tilfeller er for eksempel hvem arbeidsavtalen er inngått med, hva den går ut på, hvem som har risikoen for utført arbeid og hvordan ansvaret for ulike kostnader er fordelt. Har den aktuelle aksjonærens selskap påtatt seg ansvar for eventuelle mangler ved oppdragsutførelsen og holder driftsmidler som trengs for å utføre jobben, samt dekker andre relevante arbeidstakerkostnader er dette momenter som trekker i retning av at inntekten skal tilordnes selskapet og ikke aksjonæren.  

Eksempler fra rettspraksis

Noen eksempler fra praksis kan illustrere hvordan domstolene og Skattedirektoratet vurderer denne typen saker:

Eksempel fra rettspraksis I

I en sentral dom fra Høyesterett referert i Rt. 1994 s 1064 (TMB Engineering AS/Bye) var spørsmålet om konsulentinntekter skulle beskattes som lønnsinntekt eller som virksomhetsinntekt i aksjeselskapet (forkortet TMBE).

Bye var utdannet sivilingeniør og hadde i ulike ansettelsesforhold skaffet seg spisskompetanse inne olje- og gassrelatert virksomhet. I 1985 etablerte han et enkeltpersonforetak. Han inngikk en avtale med Aker Engineering AS (Aker) om ytelse av konsulenttjenester basert på sin spisskompetanse. I 1986 stiftet han TMBE AS. Byes rettigheter og forpliktelser etter avtalen ble da overført dette selskapet. Bye var eneste ansatte i TMBE ved siden av ektefellen som bisto med enkelte administrative oppgaver.

Høyesterett ga skattyter medhold i at inntekten fra oppdragene for Aker ikke skulle tilordnes konsulenten som lønn fra Aker, men tilordnes hans aksjeselskap TMBE som virksomhetsinntekt. Retten viste til at det avgjørende var om avtaleforholdet mellom Aker og TMBE etter sitt innhold hadde karakter av arbeids- eller ansettelsesforhold for Bye. Svaret på dette måtte bero på en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet.

Det springende punkt var om konsulentvirksomheten Bye utførte i TMBE sitt navn var drevet for dette selskapets regning og risiko, eller om den ble drevet for Akers regning og risiko. At avtalen formelt var inngått med selskapet og ikke Bye personlig, mente retten ikke var avgjørende, men uttalte likevel at skattelovens aksept av enmannsaksjeselskaper tilsa at formelle forhold langt på vei må legges til grunn for ligningen.

Eksempel fra rettspraksis II

I en annen dom avsagt av Kristiansand byrett referert i Utv. 1976/68, var også temaet hvorvidt en konsulent skulle tilordnes inntekt som lønn, eller om inntekten han opptjente kunne tilordnes hans aksjeselskap som virksomhetsinntekt. Konsulenten hadde vært fullt ut beskjeftiget med oppdrag for en og samme oppdragsgiver.

I denne saken fikk ligningsmyndighetene medhold i at brutto virksomhetsinntekt i selskapets regnskaper skulle betraktes som personlig opptjent arbeidslønn for konsulenten. Konsulenten fikk dermed ikke medhold i at honorarene kunne tilordnes hans aksjeselskap. Følgende utdrag er hentet fra rettens begrunnelse for sin avgjørelse:

«Etter rettens oppfatning er det ikke tvilsomt at det ene og alene er Svenn Ødegaards personlige utførelse av konsulentoppdraget og hans egen faglige erfaring og kvalifikasjoner som har muliggjort det opptjente honorar. Hadde aksjeselskapet hatt flere konsulenter ville riktignok inntekten også da ha vært et resultat av personlig innsats, men i så fall ville selskapet som sådan kunnet ha en reell forretningsmessig funksjon som et samarbeidsorgan innad og som en felles kundekontakt utad. Det siste kunne forøvrig for Svenn Ødegaard AS ha vært tilfellet hvis selskapet hadde hatt sitt eget administrasjonsapparat med en eller flere funksjonærer som i Svenn Ødegaards fravær kunne ta imot henvendelser til selskapet. Det har det imidlertid hittil ikke vært noe behov for idet Ødegaard har vært fullt beskjeftiget med ett eneste oppdrag. Når dette er forholdet har aksjeselskapet ikke hatt – eller kunnet ha – noen annen funksjon enn å gi den aktuelle og de potensielle kunder et angivelig inntrykk av en veletablert og seriøs virksomhet, samt forøvrig å motta og disponere inntektene av Svenn Ødegaards personlige arbeidsinnsats, med mulighet for ham til som hovedaksjonær og enestyre å sørge for en jevn personlig inntekt også under ferier og sykdom.

Det er selvsagt riktig som anført av saksøkerne – og heller ikke bestridt av saksøkte – at det må stå Svenn Ødegaard fritt å stifte et aksjeselskap hvis han mener det har en særlig kundeappell og til å velge en organisasjonsform som han finner økonomisk formålstjenlig og eventuelt også skattemessig fordelaktig på kort eller lengre sikt. Spørsmålet er imidlertid om dette også medfører en plikt for ligningsmyndighetene til å legge den valgte organisasjonsform til grunn ved inntektsligningen for år hvor selskapsformen har vært uten noen som helst økonomisk eller forretningsmessig realitet.»

Eksempel fra rettspraksis III (bindende forhåndsuttalelse)

En annen sak som kan trekkes frem til illustrasjon er en bindende forhåndsuttalelse avgitt av Skattedirektoratet (BFU 18/03). Dette tilfellet gjaldt en statsautorisert eiendomsmegler som ønsket å starte sitt eget aksjeselskap (B AS). Gjennom dette aksjeselskapet skulle han ta oppdrag for sin tidligere arbeidsgiver (M AS). Forhåndsuttalelsen dreide seg om hvorvidt det fremtidige vederlaget som ville bli utbetalt fra M AS skulle anses som honorar for konsulentoppdrag utført gjennom selskapet B AS eller om det skulle behandles som lønnsinntekt for skattyter som ansatt i M AS. SKD viste til at spørsmålet om tilordning av inntekten måtte bero på en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet, og at et viktig moment i helhetsvurderingen var om konsulentvirksomheten ble drevet for oppdragstagers regning og risiko eller om den ble drevet for oppdragsgivers regning og risiko.

SKD begrunner sin konklusjon slik:

«Ett argument som taler for at vederlag for konsulentbistand utbetalt fra M AS skal anses som lønn til skattyter er at forholdet utad tilsynelatende er som tidligere: skattyter vil utføre oppdraget som faglig leder fra M AS kontorlokaler, og oppholde seg der for å føre tilsyn med avdelingenes arbeid. Han vil overfor eksterne kunder og forbindelser opptre som representant for M AS bl.a. ved bruk av M AS brevark o.l. M AS vil være hans viktigste oppdragsgiver og representere anslagsvis 60-70% av B AS samlede honorarinntekter.

På den annen side er det forhold som taler for at vederlaget skal anses som honorar for konsulentoppdrag utført gjennom selskapet B AS. Den avtale som skal inngås om konsulentoppdraget vil være mellom M AS og B AS som kontraktsparter. Det er B AS som vil betale den obligatoriske forsikring for eiendomsmeglere. B AS har eget kontor og vil bære alle kostnader ved utføring av oppdraget. Dette vil gjelde mobiltelefon, datautstyr herunder bærbar PC, kontorrekvisita, bilutgifter etc. Bare i den grad det er nødvendig for å representere M AS i forhold til eksterne kunder og forbindelser, vil M AS` rekvisita bli brukt slik som omtalt over.

B AS vil sende faktura til M AS hver måned. Grunnlaget for fakturaen vil bli basert på stykkpris for omsatte eiendommer og differensiert etter satser avhengig av type eiendom. Oppdraget er tidsavgrenset til ett år i første omgang, men med mulighet for forlengelse etter behov. M AS vil ha reklamasjonsrett og B AS kan bli erstatningsansvarlig for klanderverdig arbeid og opptreden i strid med lov om eiendomsmegling.

Etter direktoratets vurdering vil konsulentvirksomheten, slik den er beskrevet over, bli drevet for B AS regning og risiko. Ytterligere forhold som taler til fordel for at inntekten skal tilordnes B AS er at oppdraget etter sin art ikke er undergitt oppdragsgivers faglige instruksjonsmyndighet. Det gjelder her en spesialkompetanse som utøves i kraft av en særskilt bevilling og det er nettopp fordi oppdragsgiver selv mangler denne faglige kompetanse at skattyter hyres inn. B AS vil for øvrig ha rett til å avgjøre hvilken konsulent som skal settes på oppdraget. Men fordi selskapet i dag bare har skattyter med bevilling som eiendomsmegler, vil det være han som vil utføre oppdraget. For skattyter vil overgangen fra ansettelse til å bli leiet inn som konsulent fra B AS, innebære at han mister sine rettigheter etter M AS velferdsordninger for ansatte som bl.a. omfatter en gunstig ordning med rimelig lån. Det er også sett hen til at B AS` virksomhet, som drives fra eget kontorlokale i aksjonærenes private bolig, i tillegg til oppdraget fra M AS har 20-25 andre mindre klienter. Selskapet har også en utleieeiendom.»

Oppsummering 

Som det fremgår av ovenstående er det i denne typen saker nødvendig å foreta en konkret vurdering basert på det foreliggende faktum. Der en har behov for argumenter i den ene eller annen retning, vil en kunne hente gode argumenter for å underbygge sitt syn i de avgjørelser som foreligger i sakene referert her. Ikke minst gjelder det Skattedirektoratets uttalelser i den bindende forhåndsuttalelsen referert over.

Spesielt om familieforhold, tilordning av lønn samt unaturlig høye arbeidsvederlag

På grunn av de progressive skattesatsene for arbeidsinntekt kan det være gunstig å fordele arbeidsinntekt som tas ut av et selskap mest mulig jevnt på flere i aksjonærens familie. For eksempel kan aksjonæren ønske å tilordne en del av inntekten til sin ektefelle eller barn. Motivet kan ut over de rent skattemessige hensyn, være at ektefellen eller barna derved opparbeider seg rettigheter som for eksempel krav på sykepenger eller fødselspenger som de ellers ikke ville hatt. Imidlertid gjelder de alminnelige tilordningsregler også i familieforhold. Tilordningen skal med andre ord også i slike tilfeller skje på grunnlag av realiteten i arbeidsforholdet. Barn av eieren som arbeider i bedriften kan ikke tilordnes en høyere arbeidslønn enn normallønn for arbeidsinnsatsen.     

Det er forutsatt i forarbeider til skatteloven (Ot.prp.nr. 92 (2004-2005)) at det ikke er adgang til å fastsette tvangslønn i aksjeselskaper. Det innebærer at en aksjonær kan velge å la være og ta ut lønn fra selskapet selv om han arbeider der. Det er imidlertid forutsatt at en kan omklassifisere lønn, dersom en eier som yter liten eller ingen arbeidsinnsats tar ut betydelig lønn for å sikre seg trygderettigheter. Tilsvarende må gjelde for aksjonærens familiemedlemmer. Omklassifisering i slike tilfeller forutsetter for øvrig ikke at det kan påvises illojalitet.